Betriebsstätten als steuerliches Risiko

von Peter Scheller (Kommentare: 0)

Unternehmen, die im Ausland Geschäftsaktivitäten aufnehmen oder unterhalten, müssen sich immer überlegen, in welcher rechtlichen Form sie dies tun. Sofern sie im Ausland eine Tochtergesellschaft in Form einer Kapital- oder Personengesellschaft gründen, sind die Rechtsfolgen absehbar. Sofern aber das Auslandsengagement mit großen Unsicherheiten behaftet ist und das Unternehmen das Engagement erst einmal mit geringem Aufwand betreiben will, wird die Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft häufig auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. In solchen Fällen wird das Auslandsengagement mit geringem Aufwand im Ausland betrieben. Es stellt sich dann immer die Frage, ob im Ausland eine Betriebsstätte besteht. Eine Betriebsstätte führt dazu, dass im Ausland eine Steuerpflicht entsteht. Besonders gefährlich ist es, wenn im Unternehmen die Existenz einer Betriebsstätte im Ausland nicht erkannt wird. Häufig wird die Betriebsstätteneigenschaft in solchen Fällen erst nach Jahren im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt.

Durch eine Betriebsstätte führt ein Unternehmen eine Geschäftsaktivität durch eine feste Geschäftseinrichtung aus. Eine Betriebsstätte ist – anders als eine Tochtergesellschaft – rechtlich nicht selbständig. Sie ist ein Betriebsteil des Unternehmens. Eine Betriebsstätte erfordert Folgendes:

  • Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage
  • Nachhaltigkeit der Tätigkeit
  • Verfügungsmacht des Unternehmens über die Anlage oder Einrichtung
  • wirtschaftliche Tätigkeit durch die Betriebsstätte

Folgende wirtschaftliche Aktivitäten oder Einrichtungen begründen eine Betriebsstätte:

  • einen Ort der Leitung,
  • eine Zweigniederlassung (Branch),
  • eine Geschäftsstelle,
  • eine Fabrikationsstätte,
  • eine Werkstätte und
  • ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen

Damit ist klar, dass eine Betriebsstätte vorliegt, wenn beispielsweise Räume angemietet und Personal im Ausland eingestellt und durch die Betriebsstätte wirtschaftliche Aktivitäten in diesem Land ausgeführt werden. Auch die Registrierung einer Niederlassung in einem ausländischen Handels- oder vergleichbaren Register führt regelmäßig zu einer steuerlichen Betriebsstätte.

Es gibt aber durchaus Konstellationen, in denen nicht so einfach festzustellen ist, ob eine Betriebsstätte vorliegt oder eine geschäftliche Aktivität der Betriebsstätte zuzurechnen ist. Besonders problematisch sind sogenannte Montagebetriebsstätte, ein ständiger Vertreter sowie eine die neuerdings die politische Diskussion beherrschende Dienstleistungsbetriebsstätte. All diesen Rechtsgebilden ist gemein, dass für sie eine feste Geschäftseinrichtung im oben genannten Sinn nicht vorliegen muss und dennoch eine Betriebsstätte angenommen wird. Gerade in diesen Fällen wird häufig das Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland übersehen.

Problematisch ist daneben, dass Unternehmen in der Praxis mit unterschiedlichen Definitionen der Betriebsstätte konfrontiert sind. Die Betriebsstättendefinition des  Steuerrechts im Staat des Stammhauses (Hauptniederlassung) und dem der Betriebsstätte (ausländische Niederlassung) können unterschiedlich sein; und häufig sind sie es auch. Ein gutes Beispiel für unterschiedliche Ansätze liefert die politische Diskussion zwischen Industrienationen wie Deutschland und Schwellenländern wie beispielsweise den BRICS-Staaten (Brasilien, Russland, Indien, China, Südafrika) um die so genannte Dienstleistungsbetriebsstätte. Eine solche liegt vor, wenn die Erbringung von Dienstleistungen in einem Staatsgebiet von einer gewissen Dauer auch ohne das Vorliegen einer festen Einrichtung erfolgt. Während nach deutschem Steuerrecht keine Betriebsstätte vorliegt, würde beispielsweise nach chinesischer Auffassung ohne weiteres ein Betriebsstätte anzunehmen sein. Grundsätzlich muss ein Unternehmen bei einer ausländischen Geschäftsaktivität also immer die Rechtslage in zwei Staaten prüfen. Hinzu kommt, dass die Finanzverwaltungen beider Staaten entgegengesetzte Fiskalinteressen verfolgen, was im Zweifel zu rechtlichen Auseinandersetzungen im In- und Ausland führen kann.

Neben abweichenden Definitionen des nationalen Steuerrechts der beteiligten Staaten enthalten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eine hiervon abweichende Definition. So führen Einrichtungen, die ausschließlich Hilfstätigkeiten wie beispielsweise Lagerung, Auslieferung, Ausstellung, Einkauf  oder Informationsbeschaffung ausführen, nach einem DBA zu keiner Betriebsstätte, während sie beispielswiese nach deutschem Recht eine Betriebsstätte begründen.

Bauausführungen und Montagen werden als Betriebsstätte behandelt, wenn sie von einer gewissen Dauer sind. Auch insoweit unterscheiden sich deutsches und DBA-Recht. Nach deutschem Steuerrecht liegt eine Montagebetriebsstätte vor, wenn die Bauausführung oder Montage länger als 6 Monate dauert. Dabei werden zur Bestimmung des Sechsmonatszeitraums mehrere direkt aufeinanderfolgende Ausführungen zusammengerechnet. In den meisten von Deutschland abgeschlossen DBA beträgt die Frist 12 Monate und aufeinanderfolgende Bauausführungen werden zur Fristberechnung nicht zusammengerechnet. Weitere Einzelheiten zur Montagebetriebsstätte finden sie hier.

Die größte Gefahr, eine Betriebsstätte im Ausland zu übersehen, ist das Ignorieren eines ständigen Vertreters. Nach deutschem Recht ist ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig Geschäfte für ein Unternehmen besorgt und dabei den Weisungen des Unternehmens unterliegt. Dies kann sowohl ein Mitarbeiter als auch ein externer Dienstleister sein, der den Weisungen des Unternehmens unterliegt. Die Anforderungen aus DBA sind eingeschränkter. Danach muss ein ständiger Vertreter Abschlussvollmacht haben und diese auch gewöhnlich ausüben. Externe Dienstleister wie Kommissionäre, Makler oder Agenten stellen keinen ständigen Vertreter dar, wenn sie im Rahmen ihrer normalen Geschäftstätigkeit handeln. Ständige Vertreter führen zu einer Betriebsstätte. Der dem Vertreter zuzuordnende Gewinn ist dann im Ausland zu versteuern. Es wird häufig übersehen, dass in das Ausland entsandte Mitarbeiter oder im Ausland angestellt Mitarbeiter einen ständigen Vertreter darstellen könnten. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Vertriebsmitarbeiter in das Ausland entsandt oder dort für Vertriebszwecke eingestellt wird, ohne Räumlichkeiten anzumieten. Wenn ein solcher Mitarbeiter Verträge mit Kunden vorbereiten und unterzeichnen darf, führt dies fast zwangsläufig zu einer Betriebsstätte im Ausland.

Deutsche Unternehmen müssen also immer prüfen, ob nach deutschen und nach ausländischen Rechtsvorschriften eine Geschäftsaktivität im Ausland zu einer Betriebsstätte führt. Ist zwischen Deutschland und dem entsprechenden Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen, ist die Definition des DBA heranzuziehen. Dabei ist immer zu beachten, dass die beteiligten Finanzverwaltungen den Betriebsstättenartikel durchaus unterschiedlich auslegen können. Grundsätzlich gehen Bestimmungen eines DBA aber immer den nationalen Bestimmungen vor.

Worin liegen nun die besonderen Gefahren einer nicht entdeckten und dann regelmäßig ungewollten Betriebsstätte im Ausland:

  • Wird eine Betriebsstätte erst nach Jahren im Rahmen einer Betriebsprüfung entdeckt, drohen nicht nur Steuernachzahlungen. In vielen Fällen sind Zinsen und Buß- und Strafgelder zu zahlen.
  • Häufig werden die Steuernachzahlungen insbesondere beim ständigen Vertreter aber gar nicht das Problem sein. In der Regel dürfte der einem ständigen Vertreter zuzuordnende Gewinn nicht sehr groß sein. Es werden aber Aufwendungen für die Ermittlung von Betriebsstättengewinnen, für Steuererklärungen sowie Rechts- und Steuerberatungskosten anfallen, die möglicherweise deutlich höher als die ausländische Steuerbelastung sind.
  • Da häufig sachgerechte Aufzeichnungen über eine Aufteilung der Gewinne nicht vorgelegt werden können, werden ausländische Finanzverwaltungen den Gewinn einer Betriebsstätte in ihrem Territorium am oberen Rahmen schätzen.
  • Eine erhebliche Gefahr lauert aber auch im Inland. Es ist nämlich ohne weiteres denkbar, dass die deutsche Finanzverwaltung eine Betriebsstätte im Ausland nicht anerkennt. Die Diskussion um die Dienstleistungsbetriebsstätte verdeutlichen das Problem. Wenn der ausländische Staat von einer Betriebsstätte ausgeht, die deutsche Finanzverwaltung eine solche verneinen, wird es wahrscheinlich zu einer echten Doppelbesteuerung kommen, weil Betriebsstättengewinne im In- und Ausland der Besteuerung unterliegen.
  • Dasselbe Ergebnis ergibt sich, wenn die deutsche Finanzverwaltung zwar das Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland anerkennt, die Steuerveranlagungen in Deutschland aber aufgrund zwischenzeitlich eingetretener Verjährung nicht mehr geändert werden können.
  • Ferner ist zu erwarten, dass die Schätzbefugnis von der deutschen Finanzverwaltung anders als von der ausländischen Finanzverwaltung ausgeübt wird. Während sich die ausländische Verwaltung eher am ober Rahmen orientieren wird, wird dies bei der deutschen Verwaltung tendenziell umgekehrt sein. Auch insoweit droht zumindest teilweise eine Doppelbesteuerung.
  • Außerdem besteht natürlich auch die Gefahr, dass man unangemessen erscheinende Entscheidung der aus- und/oder inländischen Behörde für unzutreffend hält und sich auf gerichtlichem Wege gegen solche Maßnahmen zu Wehr setzt. Das verursacht interne und externe Prozess- und Administrationsaufwendungen.

Fazit: Bei Auslandsengagements ohne Gründung einer Tochtergesellschaft ist immer zu prüfen, ob eine Betriebsstätte im Ausland entsteht. Analysiert man die Situation im Vorweg, wird sich meist durch richtige Gestaltung eine ungewollte Betriebsstätte vermeiden lassen. Auf jeden Fall werden sich Steuern durch unzutreffend hohe Schätzungen und vor allen Dingen Administrationszusatzkosten aufgrund einer nachträglichen Entdeckung vermeiden lassen.

Hinweis: Im Umsatz- bzw. Mehrwertsteuerrecht wird eine feste Niederlassung noch ganz anders definiert. Diese benötigt ausreichende sachliche und personelle Ressourcen, um Leistungen selbständig ausführen oder zumindest empfangen zu können. Damit ist die Messlatte für das Entstehen einer umsatzsteuerlichen festen Niederlassung ungleich höher als die einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte. Das kann dazu führen, dass im Ausland zwar eine Betriebsstätte aber keine feste Niederlassung besteht. Dann fallen ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung auseinander.

Autor: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation

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