DDP als Steuerfalle?

von Peter Scheller (Kommentare: 0)

Die internationale Lieferbedingung DDP (Delivery Duty Paid) wird häufig im grenzüberschreitenden Handel vereinbart. Für die Vereinbarung einer solchen Klausel bestehen sowohl auf Seiten des Veräußerers wie auch des Empfängers der Ware ein wirtschaftliches Interesse. Dabei werden aber häufig die zollrechtlichen und steuerlichen Schwierigkeiten übersehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Lieferant aus einem Drittland kommt und “verzoll/versteuert” an einen inländischen Kunden liefert. Das kann sowohl für den Lieferanten wie für den Warenempfänger unerwartete Konsequenzen haben.

DDP ist eine der Ankunftsklauseln der International Commercial Terms (INCOTERMS). “Geliefert/verzollt” bedeutet, dass der Verkäufer die Ware entladebereit am benannten Bestimmungsort stellt. Der Verkäufer trägt alle Kosten und Gefahren, die im Zusammenhang mit der Beförderung der Ware bis zum Bestimmungsort stehen und hat die Verpflichtung, die Ware nicht nur bei der Ausfuhr, sondern auch bei der Einfuhr freizumachen, alle Abgaben für die Aus-  wie auch die Einfuhr zu zahlen sowie alle Zollformalitäten zu erledigen. Das bedeutet, dass der Verkäufer bzw. Versender alle Einfuhrabgaben in der EU zu tragen hat. Die sind neben den Zöllen die Einfuhrumsatzsteuer und bei gewissen Warenarten Verbrauchsteuern oder Agrarabgaben.

Unternehmen lassen sich bei der Einfuhr häufig von spezialisierten Dienstleistern wie Spediteuren, Frachtführern, Zolldeklaranten oder anderen Logistikdienstleistern vertreten. Grundsätzlich agieren solche Dienstleister als Vertreter für ihre Auftraggeber. Zollrechtlich gibt es dabei zwei Arten der Vertretung:

  • Direkte Vertretung: Hierbei handelt der Dienstleister im Namen und für Rechnung seines Auftraggebers.
  • Indirekte Vertretung: Der Dienstleister handelt im eigenen Namen aber für Rechnung seines Auftraggebers.

Bei der direkten Vertretung verbleiben alle zollrechtlichen Pflichten als Anmelder und Abgabenschuldner bei Auftraggeber. Sofern der Logistikdienstleister nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig zollrechtliche Pflichtverstöße begeht, treffen ihn aus dem Zollverfahren seines Auftraggebers keine Risiken. Anders sieht es aus, wenn das Logistikunternehmen in indirekter Vertretung auftritt. In diesem Fall wird er selbst zum Anmelder und damit zusammen mit seinem Auftraggeber zum Schuldner der Einfuhrabgaben. Das Risiko, die Einfuhrabgaben eines im Drittland ansässigen Auftraggebers in Anspruch genommen zu werden, veranlasst Logistikunternehmen regelmäßig, nicht als indirekter Vertreter zu handeln.

Bei der Lieferbedingung DDP wird Auftraggeber für das Logistikunternehmen regelmäßig der Verkäufer oder Versender sein. Sind diese im Drittland wie beispielsweise China, den USA, der Schweiz etc. ansässig, dürfen Logistikdienstleister diese nicht direkt vertreten. In dieser Situation bleibt nur die indirekte Vertretung, die von Logistikdienstleistern wegen des damit verbundenen Risikos regelmäßig nicht übernommen wird. Damit stecken die Logistikdienstleister in einem Dilemma. Sie wollen Abfertigungsaufträge durchführen aber gleichzeitig nicht die Haftung für die Einfuhrabgaben ihres Auftraggebers übernehmen. Eine fast zwangsläufige Ausweichstrategie ist, dass Logistikdienstleister in der Zollanmeldung angeben, in direkter Vertretung für den inländischen Empfänger der Waren zu handeln und die Anmeldung in seinem Namen abzugeben. Der Logistikdienstleister gibt eine summarische Anmeldung im Namen der Warenempfängers ab und gestellt die Waren. Ggf. gibt er später noch eine Zollanmeldung ab.

Bevor wir auf die Konsequenzen diese Handelns eingehen, ist es sinnvoll, sich die Motivation der beteiligten Handelspartner für die Vereinbarung der Lieferbedingung DDP vor Augen zu führen:

  • Der Empfänger der Ware möchte mit den zollrechtlichen Formalitäten der Einfuhr nichts zu tun haben.
  • Der Verkäufer/Versender hat häufig die Intention, die Herkunft der Waren bzw. die Vorlieferanten gegenüber dem Abnehmer möglichst geheim zu halten. Ein weiterer Grund könnte auch sein, Kalkulationsgrundlagen, die sich insbesondere aus der Zollwertanmeldung ergeben könnten, nicht dem Auftraggeber gegenüber zu offenbaren.

In dieser Konstellation verbleiben Unterlagen wie Beförderungsdokumente und Zollpapiere häufig beim Auftraggeber. Der Empfänger der Waren wird dann nur über eine Rechnung und ggf. eine Liefervereinbarung verfügen.

In dieser Situation ergeben sich Konsequenzen für alle Beteiligten, die häufig so gar nicht gesehen werden.

  • Handelt der Logistikdienstleister als vollmachtloser Vertreter, tut er dies im eigenen Namen für eigene Rechnung. Er wird damit zum Anmelder und damit zum Schuldner der Einfuhrabgaben. Sofern der Auftraggeber aus dem Drittland die Einfuhrabgaben zahlt oder dem Dienstleister erstattet, scheint das Problem mit der Entrichtung der Einfuhrabgaben erledigt. Diese Sichtweise vernachlässigt die Folgeprobleme. Stellt sich nämlich in einer späteren Zollprüfung heraus, dass die Zollanmeldungen nicht korrekt waren und nachträglich höhere Einfuhrabgaben festgesetzt werden müssen, stellt sich regelmäßig die Frage, wer die Mehrbeträge bezahlen soll. Es kann dann ohne weiteres sein, dass bei vollständiger Aufdeckung des Sachverhalts die Zollbehörden den Spediteur direkt in Anspruch nehmen werden. Im Ergebnis ist das Risiko in solchen Fällen höher, als das der Abgabenschuldnerschaft aus indirekter Vertretung.
  • In der Praxis dürften sich aber andere Schwierigkeiten ergeben. Die Betriebsprüfungen werden regelmäßig beim Empfänger der Waren durchgeführt. Im eigentlichen Sinne ist dieser aber gar nicht Einführer und Abgabenschuldner, wenn DDP vereinbart wurde. Die Prüfung findet nur deshalb bei ihm statt, weil er ggf. ohne sein Wissen vom Logistikdienstleister als Anmelder benannt wurde. Im Zweifel verfügt er auch nicht über die im Rahmen einer Zollprüfung notwendigen Einfuhrdokumente. Für den Zollprüfer ergibt sich dann folgendes Bild: Das geprüfte Unternehmen hat ausweislich der eigenen Buchhaltung, belegt möglicherweise nur durch Eingangsrechnungen mit dem Hinweis auf einen Abgangshafen oder einen andern Abgangsort im Drittland, Warenlieferungen aus den Drittland erhalten. Wenn nun keine entsprechenden Zollpapiere vorgelegt werden können, wird der Zollprüfer ggf. unterstellen, dass die Waren ohne Anmeldung und ohne Zahlung von Einfuhrabgaben in die EU gelangt sind (Tatbestand des Schmuggels) oder nach Einfuhr der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden (beispielsweise aus einer vorübergehenden Verwahrung). Gelingt jetzt nicht die Sachverhaltsaufklärung, wird sich das einführende Unternehmen mit der Festsetzung von Einfuhrabgaben, Zinsen und ggf. sogar Bußgeldern konfrontiert sehen. Auf jeden Fall wird die Sachverhaltsaufklärung und Beschaffung notwendiger Zollpapiere vom Verkäufer/Versender bzw. vom beauftragten Logistikdienstleister sehr aufwendig werden. Dabei sollte sich jeder Beteiligte vor Augen führen, dass Sachverhalte in Prüfungsfällen häufig schon Jahre zurückliegen und in der Praxis nur noch schwer aufklärbar sind.
  • Logistikdienstleister, die als Vertreter ohne Vertretungsmacht auftreten, sollten sich über zivilrechtliche Konsequenzen im klaren sein. Dies gilt zumindest dann, wenn das inländische Unternehmen nichts von der Anmeldung in seinem Namen gewusst hat und die Vertretung auch nicht ausdrücklich oder stillschweigend in Nachgang genehmigt hat. In diesem Fall drohen dem Logistikdienstleister nicht nur Ansprüche in Höhe der Einfuhrabgaben sondern auch solche aus Nebenleistungen wie Zinsen oder den zusätzlichen Aufwendungen, die das geprüfte Unternehmen zur Aufklärung des Sachverhalts und Beratung durch externer Berater hatte. In besonderen Fallkonstellationen drohen sogar strafrechtliche Konsequenzen.
  • Ein besonderes Problem stellt die Einfuhrumsatzsteuer dar. Wird die Einfuhrumsatzsteuer gegen Logistikdienstleister festgesetzt, können sie diese nicht als Vorsteuer abziehen. Diese Meinung der Finanzverwaltung hat der EuGH in seinem Urteil vom 25.06.2015 (Rs. C-187/14) explizit bestätigt.
  • Zum Vorsteuerabzug ist nur der Unternehmer berechtigt, der den eingeführten Gegenstand für sein Unternehmen einsetzt. Es ist dabei vollkommen irrelevant, wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, wer diese bezahlt oder wer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gebracht hat. Die Schwierigkeit liegt bei DDP-Lieferungen darin, dass bei einer späteren steuerlichen Betriebsprüfung die Beleglage beim Empfänger der Waren nicht so ist, dass sich hieraus zweifelsfrei die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer ergibt. Aufklärungs- und Dokumentenbeschaffungsaufwand sind dann häufig erheblich. Auch hier gilt, dass die jeweilig aufzuklärenden Sachverhalte teilweise Jahre zurückliegen.
  • Ob die vorgenannte Regelung steuersystematisch haltbar ist, ist fraglich. Dies liegt daran, dass eigentlich das Umsatzsteuergesetz für DDP-Lieferungen einen ganz anderen Ablauf als den heute in der Praxis üblichen zwingend vorschreibt. in § 3 Abs. 8 UStG heißt es nämlich: Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. Bei Vereinbarung der Lieferklausel DDP ist in der Regel der Empfänger der Ware nicht Schuldner der Einfuhrabgaben und damit auch nicht der Einfuhrumsatzsteuer, sondern der Versender. Das bedeutet, dass das der Ort der Lieferung im Inland liegt. Damit müsste das Drittlandsunternehmen seine Lieferung zwingend mit deutsche Umsatzsteuer abrechnen, sich im Inland umsatzsteuerlich registrieren lassen und hier alle steuerliche Pflichten erfüllen. Der Warenempfänger hätte den Vorsteuerabzug aus der Eingangsrechnung mit deutscher Umsatzsteuer und nicht aufgrund der Einfuhrumsatzsteuer, die der Verkäufer/Versender oder das von ihm beauftragte Dienstleistungsunternehmen getragen hat. Rein theoretisch könnte der inländische Empfänger zweimal Vorsteuer geltend machen. Das ist natürlich ein unzutreffendes und vom Fiskus auch ungewolltes Ergebnis. Solange allerdings die Finanzverwaltung an ihrer Verwaltungsauffassung festhält, werden Empfänger der Ware die Einfuhrumsatzsteuer weiterhin geltend machen können, wenn keine Gefahr des doppelten Abzugs droht.
  • Hinzuweisen ist auch auf das Risiko, dass im Zeitpunkt nachträglicher Informations- und Dokumentenbeschaffung eine der beteiligten Unternehmen nicht mehr im Markt tätig ist; z.B. wegen zwischenzeitlich eingetretener Insolvenz. Liegen geprüfte Sachverhalte lange zurück, stellt sich auch die Frage, ob entsprechende Dokumente archiviert oder zwischenzeitlich vernichtet wurden.
  • Ein ebenfalls übersehenes Problem liegt in den außenwirtschaftlichen Pflichten des Empfängers der Waren. Im Gegensatz zum Zollverfahren lassen sich Pflichten aus der außenwirtschaftlichen Einfuhrabfertigung nicht auf den Versender oder einen beauftragten Dienstleister verlagern. Damit können Zoll- und außenwirtschaftliche Einfuhranmeldung auseinanderfallen. Der Warenempfänger bleibt insoweit immer Verpflichteter, auch wenn der Versender bzw. der von diesem beauftragte Logistikdienstleister notwendige Anmeldungen abgegeben hat.

Weitere Einzelheiten sind dem Artikel von Dr. Michael Jung, Gestaltungsmöglichkeiten und Risiken bei Einfuhrgeschäften mit vereinbarter Lieferklausel “frei Haus/verzollt” (DDP), ZfZ 9/2010, S. 225 zu entnehmen.

Es stellt sich die Frage, wie Unternehmen die Schwierigkeiten umgehen können:

  • Die einfachste Lösung wäre, eine andere Lieferklausel zu vereinbaren. Zu denken wäre hier die Klausel DDU (Delivered Duty Unpaid). Das Problem ist, dass diese Lieferklausel im Rahmen der Neufassung der INCOTERMS 2010 gestrichen wurde. Sie kann zwar nach wie vor vereinbart werden, ist aber tendenziell eher ungewöhnlich und wird deshalb kaum gebraucht. Natürlich könnten auch andere Lieferklauseln wie DAP oder DAT verwendet werden. Insgesamt fehlt aber all diesen Lieferklauseln an Akzeptanz in vielen Verkehrskreisen. Außerdem sind sie für gewisse Geschäftskonstellationen wie beispielsweise den Direktversand aus dem Drittland an Privatpersonen in der EU denkbar ungeeignet. Der Versandhändler wird dem privaten Abnehmer kaum zumuten können, sich um die Zollabwicklung selbst kümmern zu müssen.
  • Das inländische Logistikunternehmen könnte natürlich auch als indirekter Vertreter seine Leistungen anbieten. In der Regel dürfte dies aber daran scheitern, dass der Logistikdienstleister diesen Service nicht mehr zu wettbewerbsfähigen Preisen anbieten kann. Er müsste sich nämlich nicht nur das gesamt Risiko aus der Einfuhr absichern lassen. Es müsste auch in der Zukunft anfallende Kosten beispielsweise für bei ihm durchzuführenden Zollprüfungen und steuerlichen Betriebsprüfungen kalkulatorisch mit einpreisen.
  • Für Drittlandsunternehmen, die regelmäßig und im größeren Umfang Waren in die EU einführen, stellt sich die Frage, ob sie hierfür nicht eine in der EU ansässige Gesellschaft gründen, die als Zollabwicklungsgesellschaft tätig wird. Für eine solche Gesellschaft könnte ein inländisches Logistikunternehmen auch problemlos in direkter Vertretung auftreten (Konzernlösung).
  • Ob vielleicht auch Gemeinschaftsunternehmen verschiedener drittländischer Exporteure oder inländische Dienstleister eine Lösung wäre, um als in der EU ansässiger Zollabwickler aufzutreten, wäre zu untersuchen.

Hinweis:

Welchen Weg man im Einzelfall auch immer wählt. In den Vereinbarung zwischen den Parteien sollten Zollabwicklungsszenarien immer geregelt werden. Wie in anderen Verträgen auch, sollte sich der Empfänger der Ware, der diese mit der Lieferbedingung DDP bezieht, immer versichern lassen, dass ihm von seinem Auftraggeber alle zum Abzug von Einfuhrabgaben notwendigen Papiere und Unterlagen auf Anfordern zur Verfügung gestellt werden.

Autoren: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation, www.scheller-international.com / Susanne Zaczek, Zollexpertin, WWW-zoll-service-kiel.de

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