Erbschaftsteuer in Teilen verfassungswidrig

von Peter Scheller (Kommentare: 0)

Diese lange erwartete Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur weitgehenden Privilegierung betrieblichen Vermögens in Erbschaft- und Schenkungsteuer ist am 17. Dezember 2014 ergangen. Das Gericht erklärt die Vergünstigungsregeln für Betriebsvermögen für verfassungswidrig. Dennoch lohnt ein Blick in die Urteilsbegründung, offenbart sie doch ein sehr differenziertes Bild zu den einzelnen Vorschriften und zum Regelungszusammenhang. Das ist nicht nur aus rechtspolitischen Gründen interessant, sondern erlaubt auch eine Prognose der zukünftigen Ausgestaltung des Gesetzes, wenn dieses nicht vollkommen neu konzipiert wird.

In der Folge stellen wir einige der Erwägungsgründe und mögliche Folgerungen hieraus dar:

(1) Zeitrahmen

Das BVerfG hat dem Gesetzgeber wieder eine großzügige Übergangsfrist bis zum 30. Juni 2016 eingeräumt. Solange dürfen die verfassungswidrigen Vorschriften weiter angewendet werden. Finanzminister Schäuble hat schon angekündigt, dass man zügig an eine Steuerreform gehen werde und den zeitlichen Rahmen nicht ausschöpfen wolle.

Hinweis: Die Neuregelungen werden sicherlich nicht günstiger als die momentan geltenden werden. Deshalb sollten eine vorweggenommenen Erbfolge, die zum heutigen Zeitpunkt sinnvoll ist, möglichst zeitnah erfolgen. Dabei ist zu bedenken, dass Abstimmungs- und Umsetzungsprozesse einige Zeit in Anspruch nehmen werden. Deshalb gilt, je früher man mit der Umsetzung beginnt, umso weniger gerät man später unter Zeitdruck.

(2) Allgemeine Erwägungen

Grundsätzlich räumt das BVerfG, wie auch schon in früheren Entscheidungen, dem Gesetzgeber einen weiten Spielraum zur Erreichung außersteuerlicher Ziele durch steuerliche Lenkungsmaßnahmen ein. So betont das Gericht, dass es die Regelungen zum 85%igen oder 100%igen Verschonungsabschlag (§ 13a und 13b ErbStG) und zur Anwendung der Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) bei Übertragung von Betriebsvermögen grundsätzlich für geeignet und erforderlich hält, um die verfolgten Ziele zur erreichen. Diese sind im Wesentlichen der Bestand des Unternehmens und die Erhaltung von Arbeitsplätzen. Die Verfassungswidrigkeit resultiert also nicht aus der falschen Konzeption des Gesetzes, sondern daraus, dass die Steuervergünstigungen im Gegensatz zur Besteuerung anderer Vermögensübergänge zu enorm unterschiedlichen Folgen führen können, die die gleichheitsgerechte Belastung durch die Steuer insgesamt in Frage stellt. Außerdem moniert das Gericht in einigen Fällen, dass Steuerbegünstigungen pauschal angewendet werden, ohne das eine Prüfung stattfindet, ob die Begünstigung unter Berücksichtigung der Zielsetzung überhaupt gerechtfertigt sei. Damit sind die oben genannten Regelungen verfassungswidrig.

Hinweis: Das Urteil lässt es zu, die Steuersystematik zu erhalten und die gesetzlichen Regelungen nur in den bemängelten Punkten anzupassen. Der vorsitzende Richter der 1. Senats des BVerfG, Ferdinand Kirchhof, erklärte, dass es möglich sei, alleine die beanstandeten Punkte zu korrigieren oder die Erbschaftsteuer völlig neu zu strukturieren. Damit hat der Gesetzgeber, anders als 2006, die Möglichkeit, durch relativ einfache Anpassungsmaßnahmen ein verfassungsrechtlich unbedenkliches Gesetz zu schaffen. Damit könnte auch der Gesetzgebungsprozess deutlich kürzer als bei einer Neukonzeptionierung gestaltet werden. Im Jahr 2006 war dies anders, weil der damalige Richterspruch eine vollkommene Neukonzeptionierung entscheidender Passagen des Gesetzes erforderte. So wäre die damalige Steuerreform trotz der noch deutlich längeren Übergangsfrist von mehr als 2 Jahren fast nicht rechtzeitig verabschiedet worden. Werden nur die verfassungswidrigen Passagen überarbeitet, werden Unternehmer, Gesellschafter und Unternehmen deutlich weniger Zeit zum Handeln haben.

(3) Begünstigung aller Unternehmen

Grundsätzlich hält das BVerfG die Regelungen für angemessen, soweit sie kleine und mittlere Unternehmen begünstigen. Bei größeren Unternehmen sei eine pauschale Begünstigung ohne eine Prüfung des Bedürfnisses auf Entlastung nicht gerechtfertigt. Das Gericht fordert den Gesetzgeber auf, präzise und handhabbare Kriterien zur Bestimmung einer Bedürfnisprüfung aufzustellen.

Hinweis: Wie die Bedürfnisprüfung in der Praxis aussehen wird und was als größeres Unternehmen anzusehen ist, bleibt offen. Auf jeden Fall sollte insbesondere bei größeren Unternehmen verstärkt über eine vorweggenommene Nachfolge oder andere Gestaltungen nachgedacht werden.

(4) Ausgestaltung des Gesetzes

Das BVerfG beschäftigt sich auch mit einzelnen Bestimmungen der entsprechenden Regelungen. Auch die Analyse dieser Passagen ist aufschlussreich.

a) Begünstigte Vermögensarten

Begünstigt sind das Betriebsvermögen von Kaufleuten, Beteiligungen an Personengesellschaften und Gesellschaftsanteile an Kapitalgesellschaften mit einer Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25%. Das Gericht hält den Ausschluss von Anteilen an Kapitalgesellschaften von 25% oder weniger für verfassungskonform, weil dadurch bloße Geldanlagen von der Begünstigung ausgeschlossen würden. Die Berücksichtigung von Personalgesellschaftsbeteiligungen ohne Mindestbeteiligungsquote hält das Gericht aufgrund der unterschiedlichen zivilrechtlichen Behandlung des Vermögens bei Kapital- und Personengesellschaften ebenfalls für gerechtfertigt.

Hinweis: Es ist nicht zu erwarten, dass sich hinsichtlich des begünstigten Vermögens Änderungen ergeben werden.

b) Lohnsummerregelung

Die Lohnsummenregelung fordert bei einem Verschonungsabschlag von 85%, dass die Lohnsumme 400% des Ausgangslohnsumme in den nächsten 5 Jahren nicht unterschreiten darf. Beim Verschonungsabschlag von 100% muss sie 700% in den nächsten 7 Jahre betragen. Werden die Lohnsummen nicht erreicht, entfällt die Verschonung anteilig und es kommt zu einer Nachversteuerung. Von dieser Regelung sind Unternehmen ausgenommen, die bis zu 20 Beschäftigten haben. Grundsätzlich hält das Gericht die Lohnsummenregelung nicht für verfassungswidrig. Allerdings hält es die Ausnahme von Unternehmen bis zu 20 Arbeitnehmern für nicht verfassungskonform, weil diese die Mehrzahl der betroffenen Unternehmen darstellen und somit eine gesetzliche Ausnahme zum Regelfall wird. Der Gesetzgeber müsse die Freistellung, sofern überhaupt gewollt, auf Unternehmen mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzen. Was das Gericht mit einigen wenigen meint, bleibt im Dunkeln.

Hinweis: Sofern die Gesetzesstruktur erhalten bleibt, wird man sich darauf einstellen müssen, dass die Lohnsummenregelung auf alle Unternehmen – vielleicht mit Ausnahme der Unternehmen mit 1 bis 3 Mitarbeitern – ausgedehnt werden.

c) Behaltefristen von 5 oder 7 Jahren

Das übertragene Vermögen muss vom Erben bzw. Beschenkten – je nach Höhe des Verschonungsabschlages – 5 oder 7 Jahre lang gehalten werden. Das BverfG hält diese Regelung für angemessen.

Hinweis: Es ist also zu erwarten, dass sich hinsichtlich der Regelung keine Änderungen ergeben werden.

d) Verwaltungsvermögen

Begünstigt werden soll eigentlich nur aktives Produktionsvermögen. So genanntes Verwaltungsvermögen dagegen schließt die Begünstigung grundsätzlich aus. Solang das Verwaltungsvermögen weniger als 50% des Gesamtvermögens beträgt, ist der gesamt Vermögensübergang begünstigt. Das BVerfG hält die Einbeziehung des Verwaltungsvermögens von unter 50% zumindest in der Höhe für nicht gerechtfertigt. Insbesondere geißelt es die allseits bekannte Nutzung der 50%-Regel in Konzernstrukturen oder bei der so genannten Cash-GmbH.

Hinweis: Beim Ausschluss des Verwaltungsvermögens von einer Begünstigung wird es bleiben. Wahrscheinlich ist, dass Verwaltungsvermögen, außer in relativ geringem Umfang, grundsätzlich von der Verschonung ausgenommen und nur aktives Produktionsvermögen begünstigt wird.

(5) Chancen für die Abschaffung der Erbschaftsteuer

Pro

Zum dritten Mal in fast zwanzig Jahren haben wesentliche Regelungen der Bewertungs- und Erbschafsteuerrechtes die verfassungsrechtliche Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht nicht überstanden. Auch 1995 und 2006 wurden Teile entsprechender Gesetze für verfassungswidrig erklärt. Das lässt den Gedanken aufkommen, dass es dem Gesetzgeber in Berlin einfach nicht gelingen will, ein Gesetz zu schaffen, dass die verfassungsrechtliche Hürde nimmt. Diese Tatsache spricht eigentlich dafür, die Steuer abzuschaffen, weil es gesetzestechnisch ganz offensichtlich zu schwierig ist, eine verfassungsmäßig akzeptable Steuer unter gleichzeitiger weitgehender Entlastung von sozial gebundenem Vermögen zu konzipieren.

Die Steuer ist verwaltungsintensiv. Gerade die Bewertung desjenigen Vermögens, dass eine gewisse Sozialbindung aufweist – nämlich des Unternehmens- und des Immobilienvermögens – ist technisch schwierig und zum Teil sehr aufwendig. Die Steuereinnahmen aus Erbschaft- und Schenkungsteuer dagegen sind tendenziell gering. Im Jahr 2012 lagen die Steuereinnahmen aus dieser Steuer unter  1% des gesamten Steueraufkommens. Dieses offensichtliche Missverhältnis zwischen Steuereinnahme und Verwaltungsaufwand wird schon seit langem als Grund einer möglichen Abschaffung der Steuer angeführt.

Dass die Erbschaft- und Schenkungsteuer eine antiquierte und schwierig zu handhabende Steuer ist, zeigt auch der Blick über die Grenzen. Staaten wie Schweden oder Portugal – nicht gerade als Niedrigsteuerländer verschrienen – haben die Steuer ganz angeschafft. Andere Staaten wie beispielsweise Kanada haben schon zeit Jahrzehnten keine entsprechende Steuer mehr.

Kontra

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist eine Neidsteuer. Vornehmer drücken es drei Richter des entscheidenden 1. Senats der BVerfG aus. In einer zum Urteil abweichenden Meinung stimmen sie der Entscheidung zwar zu, weisen aber auf ein weiteres Element hin, nämlich das Sozialstaatsprinzip. Sie sehen in der Erbschaft- und Schenkungsteuer ein ausgleichendes Element, dass den Vermögenszuwachs in der Hand weniger Familien zulasten der großen Mehrheit abmildert. Durch sie käme es zu einer gerechteren Vermögensverteilung in der Gesellschaft. Dieser Ansatz mag plausibel und gerecht klingen. Leider verkennt er Wesen und Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Insgesamt handelt es sich um eine Marginalsteuer, die auch noch teuer in der Verwaltung ist. Wesentliche Vermögensumschichtungseffekte lassen sich durch sie überhaupt nicht erzielen. Das gilt selbst dann, wenn man die Steuereinnahmen vervielfältigen würde. Einen Umverteilungseffekt durch diese Steuer könnte man nur erreichen, indem man persönliche Freibeträge drastisch senken und die Steuerprogression gerade in den niedrigen Progressionsstufen deutlich erhöhen würde. Damit würde man die Vererbung kleinerer und mittlerer Vermögen in die Steuerpflicht zwingen und möglicherweise eine Steueraufkommen generieren, das dem Ziel der Vermögensumverteilung gerecht werden könnte. Ob das allerdings politisch gewollt ist, darf bezweifelt werden. In der heutigen Ausgestaltung kann die Erbschaft- und Schenkungsteuer eine politisch gewollten Vermögensumverteilung nicht bewirken.

Wie man die Sache intelligent löst, zeigt wieder ein Blick über die Grenzen. Viele der Staaten, die keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer kennen, versteuern Schenkungen oder den Übergang aufgrund Erbfall auf andere Art und Weise. Dort werden Schenkungen und Erbfälle wie Veräußerungen behandelt. Ergibt sich ein “fiktiver” Veräußerungsgewinn, so unterliegt dieser der Einkommensteuer. Dieses System ist sicherlich weniger verwaltungsintensiv und führt bei richtiger Ausgestaltung auch zu mehr Ertrag. Außerdem kann man ein solches System sicherlich auch gerechter ausgestalten, weil vom Prinzip her jede Schenkung und jeder Erbfall einer Besteuerung unterliegen, im Ergebnis aber nur der Wertzuwachs besteuert wird.

Gegen eine Abschaffung spricht auch, das die Steuereinnahmen aus Erbschaft- und Schenkungsteuer den Bundesländern zusteht. Diese werden sicherlich nicht auf die Steuereinnahmen verzichten wollen. Würde die Erbschaft- und Schenkungsteuer nämlich abgeschafft, müsste die Finanzierung der Länderhaushalte aus anderen Quellen kommen. Im Ergebnis müssten sie an den Steuereinnahmen des Bundes entsprechend beteiligt werden. Das würde aber von den mächtigen Ministerpräsidenten der Bundesländer sicherlich nicht mit viel Freude aufgenommen werden. Es ist deshalb nicht verwunderlich, dass sich schon nach wenigen Stunden Landespolitiker aus Bayern und Nordrhein-Westfahlen zu Wort gemeldet haben.

Autor: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation

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