Leistungsbündel in der Logistik (2)

von Peter Scheller (Kommentare: 0)

Im ersten Beitrag haben wir die Grundlagen des schwierigen Konzepts des Leistungsbündels behandelt. In diesem Beitrag werden wir anhand eines Beispielfalles die internationalen Aspekte der umsatzsteuerlichen Behandlung von Leistungsbündeln darstellen.       (1) Fall: Ein Hamburger Logistikunternehmen bietet seinen internationalen Geschäftskunden Leistungspakete an, die aus verschiedenen logistischen Einzelleistungen bestehen. Im Einzelnen sind dies folgende Leistungen:

  • Das Unternehmen übernimmt als Spediteur den Transport bestimmter problematischer Stoffe.
  • Für den Transport dieser Stoffe stellt das Unternehmen spezielle Ladungsträger zur Verfügung. Diese werden offen gegenüber den Auftraggebern abgerechnet. Das Logistikunternehmen hat sich vertraglich verpflichtet, die Ladungsträger an speziellen Sammelstellen zurückzunehmen und dann den vorher abgerechneten Betrag für jeden zurückgegebenen Ladungsträger gutzuschreiben.
  • Daneben übernimmt das Logistikunternehmen mit Hilfe einer selbst entwickelten Software und mit Hilfe entsprechenden technischen Equipments die Transport- und Lagerplanung, das Tracking and Tracing und die behördlich geforderte Dokumentation für die Spezialtransporte ihrer Kunden.
  • Außerdem bietet das Unternehmen Lagerflächen in eigenen inländischen Lagerhäusern an, die zur Lagerung entsprechender Stoffe besonders geeignet sind. Das Logistikunternehmen übernimmt aber keine weiteren lagerbezogene Zusatzleistungen wie Annahme der Ware, Unterbringung im Lagerraum, Aufbewahrung und Verpackung sowie ihre Ausgabe, Ent- und Verladung oder das Führen einer Lagerbuchhaltung. Auf Anfrage der ausländischen Kunden benennt das Logistikunternehmen eine spezialisiertes Lagereiunternehmen, mit dem der ausländische Geschäftskunde direkt einen Vertrag schließt.

Die ausländischen Geschäftskunden können die Leistungen einzeln oder als Paket buchen. In der Praxis werden die ersten drei Leistungsbestandteile in fast allen Fällen zusammen gebucht. Die Lagerleistung dagegen wird nicht immer zusammen mit den anderer Leistungsbestandteilen und ab und zu auch unabhängig von den anderen Leistungen nachgefragt. Die Leistungskomponenten werden in einem einheitlichen Vertrag vereinbart. Im Vertrag werden die Leistungsbestandteile einzeln aufgeführt und das Entgelt für jede Einzelleistung wird genannt. Die Leistungen werden vereinbarungsgemäß zusammen und einmal im Monat abgerechnet. In den Rechnungen wird jeder Leistungsbestanteil und das dafür vereinbarte Entgelt gesondert ausgewiesen. (2) Analyse des Leistungsbündel Bevor die steuerliche Behandlung des Leistungspakets bestimmt werden kann, ist zu analysieren, ob einzeln Leistungsbestandteile zu einem Leistungsbündel gehören oder einzeln zu beurteilen sind. Die Analyse kann anhand nachfolgender Indizien erfolgen:

  • Werden Leistungen aufgrund eines oder mehrerer Verträge erbracht?
  • Dienen mehrere Teilleistungen einem gemeinsamen Ziel?
  • Wird ein Gesamtpreis vereinbart?
  • Lassen sich die Einzelleistungen leicht voneinander trennen?
  • Wie stehen die Werte (Preise) der einzelnen Leistungen zueinander im Verhältnis?
  • Sind die Leistungen so aufeinander abgestimmt, dass sie aus Sicht eines Durchschnittverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren?

Für die Einheitlichkeit der vom Logistikunternehmen angebotenen Leistungen spricht, dass die einzelnen Leistungsbestandteile als Paket angeboten werden und dass mit den Kunden ein einheitlicher Vertrag geschlossen wird. Dagegen spricht, das kein pauschaler Gesamtpreis für das Paket vereinbart wird. Die Leistungsbestandteile werden im Vertrag und auf den Rechnungen einzeln aufgeführt. Die Preise je Leistungsbestandteile werden gesondert ausgewiesen. Das spricht eher gegen ein Leistungsbündel. Über die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen zueinander ist nichts gesagt. Es ist aber zu erwarten, dass einzelne Leistungen nicht so dominant sind, dass wirtschaftlich die anderen Leistungsbestandteile als unbedeutend einzustufen sind. Bisher ergibt die Analyse kein eindeutiges Bild. Zieht man das tatsächliche Verhalten der Kunden heran, ergibt sich folgendes Bild:

  • Die Kunden buchen fast immer Transportleistung, das Zurverfügungstellen spezieller Ladungsträger und die zusätzlichen Spezialdienstleistungen als Paket. Das indiziert, dass aus Sicht der Kunden diese Leistungen miteinander verbunden sind. Das Buchen einzelner Leistungsbestandteile scheint in der Praxis wenig Sinn zu machen.
  • Anders sieht dies mit der angebotenen Vermietung von Lagerraum aus. Der Lagerraum wird häufig nicht mit andere Leistungen gebucht und manchmal auch ohne die anderen Leistungsbestandteile nachgefragt. Hier scheint aus Sicht der Kunden kein Zusammenhang zwischen Vermietung und anderen Leistungsbestandteilen zu bestehen.

Eine weitere zu klärende Frage ist, welcher Leistungsart das Leistungsbündel (Transportleistung – Transportmittelüberlassung – Spezialdienstleistung) zuzuornden ist. Hier kommen zwei Leistungsarten in Betracht:

  • Wenn die Transportleistung im Vordergrund steht und die Überlassung von speziellen Ladungsträgern sowie die Spezialdiensteleistungen nur der Abrundung des Leistungsangebots dienen, handelt es sich um eine Güterbeförderungsleistung. Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Vertrag alle Merkmale eines Transportvertrages hat und die Transportleistung wertmäßig im Vordergrund steht.
  • Wenn aus Sicht des Kunden eine eigenständige komplexe Logistikdienstleistung eingekauft wird, bei der alle Leistungsbestandteile ineinandergreifen, ohne das ein Leistungsbestandteil den anderen dominiert, handelt es sich um eine Leistung eigener Art.

Wahrscheinlich wird im vorliegenden Fall der Transport problematischer Stoffe aus der Sicht der Kunden im Vordergrund stehen. Die anderen Leistungsbestandteile sind erforderlich, um den Transport dieser Stoffe überhaupt durchführen zu können. Die anderen Leistungen wären dann nur unselbständige Nebenleistungen zur Hauptleistung Güterbeförderung. Fazit: Wertet man alle Fakten aus, spricht vieles dafür, das Leistungsbündel (Transportleistung, Vermietung spezieller Ladungsträger und Spezialdienstleistungen) als einheitliche Leistung (Güterbeförderungsleistung) anzusehen. Die Vermietung des Lagerraums dagegen ist als gesonderte Leistung anzusehen. Allerdings ist diese Sicht nicht zweifelsfrei. Die Finanzverwaltung in Deutschland und die im Sitzstaat des Geschäftskunden könnten dies anders sehen. Besonders kritisch wird es, wenn die Finanzverwaltungen der Staaten beider Vertragspartner eine unterschiedliche Sichtweise haben. (3) Rechtsfolgen (a) Beim Leistungsbündel (Transport – Ladungsträgerbereitstellung – Spezialdienstleistungen) handelt es sich um eine Güterbeförderungsleistung. Ist der Geschäftskunde in einem anderen EU-Mitgliedsland ansässig, ergeben sich folgende umsatzsteuerlichen Folgen:

  • Der Leistungsort liegt im jeweiligen Sitzstaates des Geschäftskunden. Damit ist die Leistung in Deutschland nicht steuerbar. Sie ist ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen.
  • Die Umsatzsteuerpflicht im Ausland geht auf den den Geschäftskunden über. Dieser muss im Ausland den Leistungsbezug versteuern und hat gegebenfalls einen gleich hohen Vorsteuererstattungsanspruch. Diesen Vorgang des Übergangs der Steuerschuldnerschaft nennt man in der EU einheitlich Reverse Charge.
  • Auf der Rechnung muss das Logsitikunternehmen zusätzlich zu den üblichen Pflichtangaben einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft (“Reverse Charge” reicht) und die ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr) des Geschäftskunden aufnehmen. Diese sollte sie beim Bundeszentralamt für Steuern durch qualifizierte Abfrage prüfen lassen und die Prüfung dokumentieren.
  • Die nicht steuerbaren Lieferungen sind gesondert in Umsatzsteuervoranmeldungen, Umsatzsteuererklärungen und der Zusammenfassenden Meldung anzugeben.

(b) Wir die Gesamtleistung an Geschäftskunden im Drittland ausgeführt, gilt Folgendes:

  • Der Leistungsort liegt im Drittland. Die Leistung ist in Deutschland nicht steuerbar und damit ohne Umsatzsteuer abzurechnen.
  • Ob im Ausland steuerliche Pflichten zu erfüllen sind, ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen.
  • Besondere Angaben auf der Rechnung sind nicht erforderlich.
  • Die Unternehmereigenschaft des ausländischen Geschäftskunden ist zu belegen. Da dieser über keine USt-IdNr. verfügt , muss der Nachweis anders erbracht werden. In der Regel ist dies durch eine entsprechende Bestätigung der ausländischen Steuerbehörde oder durch andere Beweismittel wie Handles- oder Gesellschaftsregisterauszüge etc. möglich. Wichtig ist, dass die Beweise dokumentiert und archiviert werden.

(c) Interessant wäre es, wenn es sich beim Leistungspaket nicht um eine einheitliche Leistung handeln würde. Dann müsste jeder Leistung einzeln betrachtet werden. Hinsichtlich der Güterbeförderung und der Spezialdienstleistungen ergäben sich keine Änderungen zu den oben gemachten Rechtsfolgen. Hinsichtlich der Überlassung der Ladungsträger – die Finanzverwaltung nennt sie Transporthilfsmittel – ergibt sich allerdings ein vollkommen anderes Bild. Die Vereinbarung zur Überlassung von Ladungsmitteln verbunden mit einer Rücknahmeverpflichtung durch das Logsitikunternehmen wirkt wie ein Pfand. Deshalb wäre die entgeltliche Überlassung als Lieferung anzusehen. Die Rücknahme der Ladungsträger wäre eine Rücklieferung des Kunden an das Logistikunternehmen. So sieht es jedenfalls das Bundesfinanzministerium in seinem Schreiben vom 5. November 2013. Verlassen die Ladungsträger Deutschland, läge bei dieser Betrachtungsweise entweder eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder eine steuerfreie Ausfuhr vor. Das Logistikunternehmen müsste vollkommen andere Pflichten erfüllen. Es wären Belegnachweise wie Gelangensbestätigung oder Ausgangsvermerk notwendig. Auch die übrigen Dokumentations- Nachweis- und Erklärungspflichten wären vollkommen andere als die oben dargestellten. Misslingt der Nachweis, würde in einer späteren Betriebsprüfung eine Versagung der Steuerfreiheit drohen! Und die Rücknahme der Ladungsträger gegen Rückzahlung des Pfandgeldes wäre entweder als innergemeinschaftlicher Erwerb oder Einfuhr zu behandeln sein. Welche zollrechtlichen Pflichten sich aus einer solchen Betrachtung ergäben, wäre außerdem zu prüfen. (d) Noch anders sieht die Beurteilung der Vermietung der Lagerflächen aus. Hierbei handelt es sich um eine grundstücksbezogene Leistung. Die abweichende EuGH-Rechtsprechung zu komplexen Lagerleistungen dürften hier nicht zur Anwendung kommen, weil alle lagerspezifischen Zusatzleistungen durch einen externen Dienstleister erbracht werden, der direct von den Geschäftskunden beauftragt wird. Ort einer grundstücksbezogenen Leistung ist immer dort, wo das Grundstück liegt. Da alle Lagerräume in Deutschland liegen, ist die Vermietung der Lagerflächen grundsätzlich mit 19% umsatzsteuerpflichtig. Dies gilt auch in Bezug auf die ausländischen Geschäftskunden. Auch diesen sind Rechnungen mit deutscher Umsatzsteuer zu stellen. Die ausländischen Kunden können sich in fast allen Fallen die Umsatzsteuer auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern vergüten lassen. Zu beachten sind die Erstattungsfristen für EU-Unternehmen bis zum 30. September und für Drittandsunternehmen bis zum 30. Juni des Folgejahres. Fazit: Wie vorgehende Ausführungen zeigen, ist die umsatzsteuerliche Qualifikation von Leistungsbündeln insbesondere in grenzüberschreitenden Fallen von erheblicher Bedeutung ist. Je nach Qualifiaktion können sich vollkommen unterschiedliche steuerliche Folgen für Gesamt- oder Einzelleistungen in Leisungspaketen ergeben. Im vorgenannten Fall haben wir zwei unterschiedliche Leistung. Das Leistungspaket Transportleistung ist bei ausländischen Geschäftskunden grundsätzlich ohne Umsatzsteuer abzurechnen. Die Anforderungen bei der Rechnungerstellung und den nachweiserfordernissen unterscheiden sich aber, je nach dem ob das Unternehmen seinen Sitz in der EU oder im Drittland hat. Verbuchung und Eintrag in Umsatzasteuervoranmeldungen sind in beiden Fallen unterschiedlich. Wäre die Überlassung der Ladungsträger keine Nebenleistung zur Transportleistung, läge eine Lieferung und bei Rücknahme der Ladungsträger eine Rücklieferung vor. Diese wären steuerfrei, wenn die Ladungsträger Deutschland verlassen. Nachweis-, Dokumentations- und Erklärungspflichten wären aber vollkommen andere als bei Dienstleistungen. Die Vermietung von Lagerflächen ist in Deutschland immer mit 19% steuerpflichtig. Schon dieses relative einfache Beispiel deckt die Schwierigkeiten einer richtigen Qualifikation der Leistungsbestandteile auf. Dies stellt erhebliche Anforderungen an die Organisation und die Mitarbeiter betroffener Abteilung. Hinzuweisen ist, das Fehler in diesem Bereich in Betriebsprüfungen zu sehr unliebsamen Überraschungen und Steuernachzahlungen führen können. (4) Was müssen die Vertragspartner bei komplexen Leistungsbündeln beachten?

  • Ist eine einheitliche oder getrennte Beurteilung von Vorteil?
  • Soll alles in ein Vertragswerk aufgenommen oder sollen mehrere Verträge geschlossen werden?
  • Wie detailliert werden Leistungsinhalte im Vertrag beschrieben?
  • Sollen Leistungsentgelte im Vertrag und auf Rechnungen  aufgeteilt werden?
  • Wie soll die Präambel gefasst warden?
  • Macht es Sinn, die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungspartner explizit in den Vertrag aufzunehmen?

Autor: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation

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