Lohnveredelung mit Tücken

von Peter Scheller (Kommentare: 0)

Die Lohnveredelung ist für Verarbeitungs- und Reparaturbetriebe und Werften von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung. Dabei stellen sich Fragen der umsatzsteuerlichen und zollrechtlichen Behandlung, wenn ausländische Auftraggeber Gegenstände im Inland oder inländische Auftraggeber Gegenstände im Ausland be- oder verarbeiten lassen. Für die beteiligten Unternehmen ergeben sind dabei regelmäßig steuerliche oder zollrechtliche Vorteile mit Risiken für den Fall gepaart, dass formale rechtliche Anforderungen nicht erfüllt werden.

Werden Gegenstände zur Be- oder Verarbeitung in das Gebiet der Europäischen Union eingeführt und nach Be- oder Verarbeitung wieder ausgeführt, kann man das Zollverfahren der aktiven Veredelung nutzen. Damit kann man die Erhebung von Einfuhrabgaben vermeiden. Der umgekehrte Fall ist das Zollverfahren des passiven Veredelung, in dem inländische Unternehmen Gegenständen zur Be- oder Verarbeitung in einen Staat befördern (lassen) und nach Be- oder Verarbeitung wieder einführen. Durch dieses Verfahren lässt sich die volle Belastung mit Einfuhrabgaben bei Wiedereinfuhr des Gegenstandes vermeiden. Im Umsatzsteuerrecht gibt es die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr. Allen Verfahren gemein ist, dass formale Fehler zu erheblichen Belastungen führen können. Ein nicht ordnungsgemäß abgewickeltes Veredelungsverfahren führt in der Regel zum Anfall der vollen Einfuhrabgaben (Zölle, Einfuhrumsatzsteuer). Versäumnisse bei den Nachweisen im umsatzsteuerlichen Lohnveredelungsverfahren führt zur Versagung der Steuerfreiheit. Allen vorstehenden Verfahren gemein ist, dass die Gegenständen mindestens einmal die EU-Außengrenze überqueren müssen.

Aber auch innerhalb der EU gibt es Steuerfallen, wie das Urteil des EuGH vom 02.10.2014 (C-446/13) zeigt. Folgender Sachverhalt lag dem Urteil zugrunde:

Ein italienisches Unternehmen veräußert im Jahr 2001 Metallteile an einen französischen Geschäftskunden. Vor der Lieferung beförderte das italienische Unternehmen auf eigene Rechnung die Teile zu einem französischen Verarbeitungsbetrieb, um die Endbearbeitung (Lackierung) durchführen zu lassen. Danach wurden die Teile direkt vom Verarbeitungsbetrieb an den Endkunden gesandt. Das französische Unternehmen rechnete seine Leistung gegenüber dem italienischen Auftraggeber mit französischer Umsatzsteuer ab. Die bearbeiteten Metallteile wurden direkt an den französischen Geschäftskunden versandt. Die Rechnung an ihn enthielt auch den Betrag für die Leistungen des Verarbeitungsbetriebes.

Das italienische Unternehmen beantragte bei der zuständigen französischen Finanzbehörde die Vergütung der vom Verarbeitungsbetrieb in Rechnung gestellten französischen Umsatzsteuer. Dieses lehnte die Behörde mit der Begründung ab, dass eine Vergütung nicht in Betracht komme, weil der Ort der Lieferung Frankreich sei.

In der Sachverhaltsdarstellung fehlen einige Angaben, die zur richtigen Beurteilung notwendig sind. Man kann unterstellen, dass Folgendes gegeben war:

  • Das italienische Unternehmen hatte in Frankreich weder eine Niederlassung noch war es in Frankreich umsatzsteuerlich registriert. Wäre das nämlich der Fall, wäre das Vergütungsverfahren von vornherein nicht zu Anwendung gekommen.
  • Das italienische Unternehmen hat gegenüber dem französischen Geschäftskunden ohne Umsatzsteuer abgerechnet und die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei behandelt.
  • Die Abrechnung des französischen Verarbeitungsbetriebes mit Umsatzsteuer entsprach damaliger französischer Gesetzeslage.
  • Die Teile gelangten von Italien nach Frankreich; und zwar zur französischen Niederlassung des Verarbeitungsbetriebes.

Interessant ist wie in solchen Fällen immer, wo der Ort der Lieferung liegt. Bei einer Beförderungs- und Versendungslieferung liegt der Ort immer dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Streitig war in diesem Fall, ob die Beförderung mit dem Abgang beim italienischen Abnehmer begonnen hatte oder erst nach der Bearbeitung beim Verarbeitungsbetrieb in Frankreich. Nimmt man ersteres an, hätte das italienische Unternehmen recht. In diesem Fall würde es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung handeln. Abgangsort der Lieferung wäre in Italien.

Der EuGH urteilte anderes. Der Beginn der Beförderung sei in Frankreich, genauer bei der Niederlassung des französischen Verarbeitungsbetriebes. Es sei der Ort maßgeblich, an dem der Empfänger des Gegenstandes in die Lage versetzt werde, wie ein Eigentümer über diesen zu verfügen. Das war im vorliegenden Fall der Abgangsort bei der Niederlassung des Verarbeitungsbetriebes. Aus diesem Grund sei das Vergütungsverfahren nicht anzuwenden, weil dies u.a. voraussetze, dass der Antragsteller im Vergütungsstaat keine steuerpflichtigen Leistungen ausführe. Genau das ist hier aber geschehen, obwohl die tatsächliche Behandlung durch die Beteiligten von der Annahme ausgingen, das italienische Unternehmen würde ein steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführen. Diese Annahme war aber falsch. Richtig wäre folgende Behandlung gewesen:

  • Das italienische Unternehmen erklärt den Transport zum französischen Verarbeitungsbetrieb als innergemeinschaftliches Verbringen. Dieses Verbringen ist genauso wie eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.
  • Das italienische Unternehmen erklärt in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Diese unterliegt in Frankreich der Umsatzsteuer zum Normalsteuersatz von 19,6%. In gleicher Höhe hat das italienische Unternehmen einen Vorsteueranrechnungsanspruch. Im Ergebnis beträgt die steuerliche Auswirkung Null.
  • Der französische Verarbeitungsbetrieb versteuert nach damaliger Rechtslage die erbrachte Lackierleistung mit französischer Umsatzsteuer. Das italienische Unternehmen kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer in Frankreich abziehen.
  • Das französische Unternehmen fakturiert die Lieferung mit französischer Umsatzsteuer.
  • Das funktioniert nur, wenn sich das italienische Unternehmen in Frankreich umsatzsteuerlich registrieren lässt, dort Steuererklärungen abgibt, alle Dokumentations- und Nachweispflichten zu diesem Geschäft in Frankreich führt und die Umsatzsteuer an den französischen Fiskus abführt.

Hinweise:

(1) Das Urteil zeigt, dass es immer wieder Konstellationen gibt, die Unternehmer dazu zwingen, sich umsatzsteuerlich im Ausland registrieren zu lassen. In gewissen Fällen kann man das Problem mit Fiskalvertretern vor Ort lösen. Ansonsten bleibt nur der Weg über die Registrierung, will man steuerliche Risiken oder Nachteile vermeiden.

(2) Nach heutiger Rechtslage wäre es nicht zu diesem Prozess gekommen, wenn das italienische Unternehmen gegenüber dem Verarbeitungsbetrieb seine italienische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (St-IdNr) verwendet hätte. Dann hätte das Verarbeitungsunternehmen nämlich ohne Umsatzsteuer abrechnen müssen. Das italienische Unternehmen hätte in Italien den Leistungsbezug versteuert und hätte in gleicher Höhe einen Vorsteuerabzug gehabt. Die übrigen Punkte eines richtigen Ablaufes aber bleiben erhalten. Dies gilt insbesondere dafür, dass das italienische Unternehmen eine in Frankreich steuerpflichtige Lieferung ausführt.

(3) Nachdenklich macht einen eine weitere Aussage des EuGH:

Außerdem ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie das Bestehen eines hinreichenden zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen Lieferung  des in Rede stehenden Gegenstandes und seiner Beförderung sowie einen kontinuierlichen Ablauf des Vorgangs voraussetzt.

Dieser unscheinbar klingende Satz könnte Sprengwirkung haben. Man könnte daraus schließen, dass innergemeinschaftliche Lieferungen dann nicht vorliegen, wenn Gegenstände auf der Beförderungsstrecke im Zielstaat zwischengelagert werden. Das könnte zumindest dann der Fall sein, wenn die volle Verfügungsmacht über den Gegenstand bei Lagerung noch nicht auf den Empfänger der Ware übergegangen ist oder eine lange Lagerdauer den kontinuierlichen Liefervorgang durchbricht. Dann könnten beispielsweise Fälle der Lagerung mit sogenannten shipment on hold-Klauseln anders zu beurteilen sein, als es der BFH im Jahr 2008 getan hat. Einzelheiten hierzu finden sie hier. Damals hatte der BFH geurteilt, dass es für eine innergemeinschaftliche Lieferung nur darauf ankomme, dass bei Beförderungsbeginn feststehe, wer Empfänger der Ware ist. Das die Waren vor Auslieferung zuerst in einer ausländisches Lager des Veräußerers gelangt, war für den BFH unerheblich. Ob das Urteil des BFH nach diesem Urteil des EuGH noch in allen Fällen Gültigkeit beanspruchen kann, halten wir für zweifelhaft.

(4) Sofern Unternehmen Zentrallager im Ausland unterhalten und die Waren von dort abverkaufen, ohne bei Einlagerung den Abnehmer zu kennen, ist der Ort der Lieferung immer dort, wo sich das Zentrallager befindet. Das bedeutet regelmäßig, dass im Land des Zentrallagers eine umsatzsteuerliche Registrierung erfolgen muss und dort alle umsatzsteuerliche Pflichten zu erfüllen sind. Gleiches könnte übrigens auch für ausländische Konsignationslager gelten.

Autor: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation

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